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Mtro. Guillermo Bonilla Gándara

Licenciado en Derecho por el Instituto de Estudios Superiores y Estratégicos Siglo XXI y en Comercio Internacional por el Instituto Internacional de Estudios Superiores, Maestro en Derecho Fiscal y Administrativo por el Centro Universitario de Estudios Jurídicos, Doctorando en Derecho Fiscal por la misma institución. Tiene experiencia como auditor, asesor y consultor en comercio exterior especialmente en empresas IMMEX, abogado postulante defensor en derecho administrativo, fiscal y aduanero, fue gerente jurídico de la Asociación de Agentes Aduanales de Reynosa, A.C., actualmente gerente legal de Grupo Aduanal Sustaita, S.C.

El presente artículo aborda una visión panorámica de los efectos que los tributos han generado en la historia de las civilizaciones y cómo han sido detonantes para su sostenimiento y desarrollo, dado que, sin ellos hubiese sido imposible la existencia de las culturas y naciones actuales. No sólo me referiré brevemente al fenómeno impositivo en la historia, sino también trataré de tener un aproximamiento al estudio y evolución de los principios del derecho fiscal mexicano.

A. Definiciones. – Antes de conocer la historia es importante recordar que la palabra tributo proviene del latín tribūtum, la cual se refiere a “Obligación dineraria establecida por la ley, cuyo importe se destina al sostenimiento de las cargas públicas”, de ahí procede la acción de tributar.[1] El vocablo tributar se refiere a un verbo transitivo, es decir, se construye con complemento directo, por ejemplo: “el ciudadano tributa sus impuestos”, por lo tanto, cuando encontramos dicho verbo siempre debe complementarse con el objeto que se tributa.

B. Tributos en la historia. – Los egipcios y los hebreos son una evidencia de la buena aplicación de los tributos. Cuenta el relato bíblico e histórico del Génesis, en su capítulo 41, que José, un esclavo hebreo, interpretó el sueño del Faraón[2], en donde ocurrirían siete años de gran abundancia en toda la tierra de Egipto y, tras ellos seguirían siete años de hambre; para lo cual José recomendó al Faraón quintar la tierra de Egipto en los siete años de la abundancia y que se juntara toda la provisión de esos buenos años y que se recogiera el trigo bajo la mano del Faraón para el mantenimiento de las ciudades y se guardara. Así que durante los siete años de abundancia se juntó tanto trigo que no se podía contar; al terminar los siete años de abundancia comenzaron los siete años de escasez, pero debido a lo tributado en Egipto como en sus alrededores no faltó el trigo y, de toda la tierra iban a Egipto para comprar.[3] Como ha quedado precisado, el tributo debe ser establecido con el fin de satisfacer las cargas y atenciones públicas, tal como se hizo en el antiguo Egipto.       

Según Octavio Alberto Orellana Wiarco [4], en la antigua Roma, el pago de los tributos de los pueblos conquistados fue el pilar donde descansaba la economía del Imperio Romano; las guerras de conquista perseguían que las tierras conquistadas fuesen la fuente de tributo. Sus dominios contemplaban toda la península itálica, el Mediterráneo y se extendieron hasta Asia y África, de hecho, Judea fue tomada por los Romanos y, según varios textos Bíblicos[5], habría que pagar impuestos al César.

Con el fin del Imperio Romano comienza la Edad Media con el sistema feudal, el cual en el plano económico se apoyó en un sistema de vasallaje; esto es, el siervo era vasallo del señor y le pagaba tributo, el señor feudal era vasallo de otro señor feudal más poderoso y pagaba vasallaje y, los señores más poderosos prestaban vasallaje al Rey. Al caer el Feudalismo inicia la Edad Moderna y la consolidación de los Reinados, los cuales se involucraban constantemente en conflictos bélicos y políticos, tales guerras deberían ser financiadas y ahí cobraban importancia los tributos.

Indica Ignacio Romerovargas Yturbide[6] que la historia del género humano, sus desplazamientos migratorios, las guerras, las estructuras e imperios políticos y comerciales no se entenderían de omitirse el fenómeno impositivo, que no sólo tiene su historia, sino que es elemento esencial en la historia de los pueblos y, por lo tanto, factor determinante de la civilización.

Manuel de Lujano nos reseña[7] que entre 1775 y 1783 inició la rebelión de las colonias inglesas en Norteamérica, esto derivado de los derechos aduaneros y sobre el comercio del papel, vidrio y té, tributos que fueron estimados inconstitucionales por haber sido establecidos por la metrópoli sin la aprobación previa de la colonia, como lo requería la Carta Magna en el derecho inglés. Confirmando que una de las causas primordiales de la Independencia de las Colonias en Norteamérica fueron los tributos. En lo que refiere a la Revolución Francesa, tuvo entre sus numerosos orígenes la cuestión tributaria en las tres clases sociales: aristocracia, clero y burguesía, eximiendo del pago de impuestos a las dos primeras y oprimiendo en gran manera a la última con impuestos.[8] 

Cita el profesor Merryman[9], de un estudio de seis revoluciones del siglo XVIII en Inglaterra, Francia, Países Bajos, España, Portugal y Nápoles, que todas tuvieron un origen financiero común: todas empezaron como protestas contra los impuestos.

C. Tributos en México. – En la época precortesiana los tributos fueron importantes fuentes de ingresos para los pueblos dominantes; de hecho, fue una motivación que utilizó Hernán Cortés para convencer a aquellos pueblos que tributaban a los aztecas que, de aliarse con los españoles dejarían de pagar sus tributos. Sin embargo, las exigencias continuaron, pero ahora a la Corona Española.

Por lo que se refiere a la Época Colonial y a lo largo de los 300 años de dominación española, el Virreinato era fuente de riquezas para la Corona en forma desmedida en comparación con los habitantes de España. Al estallar la Guerra de Independencia, la enorme cantidad de impuestos y prohibiciones al comercio y la industria provocó que iniciara el movimiento con fines independentistas.

De manera semejante, el México independiente tuvo como acompañante la cantidad de carga impositiva ya establecida. Ramón Reyes Vera[10] señala que tanto la independencia de la Nueva España, como la Revolución mexicana de 1910, tienen como fondo el fantasma de la injusticia tributaria. Posterior a la Revolución de 1910 y a la promulgación de la Constitución de 1917, México se consolida como nación en desarrollo y así también evoluciona la hacienda pública.

Podemos condensar lo dicho hasta aquí con lo plasmado por Orellana Wiarco[11] cuando menciona que el aspecto tributario es vital para la existencia del Estado y la sociedad y en la justa redistribución de los ingresos se espera que se cumplan los fines de asegurar una convivencia pacífica, donde cada uno se pueda desempeñar en actividades lícitas que le aseguren bienestar particular y social.

D. Evolución de los Principios Constitucionales[12]. – Desde la Constitución Política de la Monarquía Española en 1812 se indicaba en su artículo 8: “está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado”.   

La Constitución de Apatzingán del 22 de octubre de 1814, basado en ideas progresistas de las constituciones francesas de 1791, 1793 y 1795 [13], contenía un título denominado “Principios o Elementos Constitucionales” y contemplaba los principios de igualdad, seguridad, propiedad y libertad de los ciudadanos. Precisaba en su artículo 36 que las contribuciones no eran “extorsiones” de la sociedad, sino donaciones de los ciudadanos para su seguridad y defensa. En su artículo 41 señalaba como obligación una pronta disposición a contribuir a los gastos públicos.

La Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1857 en su artículo 31, fracción II establecía como obligación de todo mexicano: contribuir para los gastos públicos, así de la federación como del Estado y municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Otro rasgo es que en su artículo 124 abolió las alcabalas y aduanas internas, lo que conllevaría en un impulso a la libertad de comercio.[14]

Cita Jorge Álvarez Banderas[15] que esta constitución de 1857 retomaba los principios que el economista inglés Adam Smith exponía en su obra Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones (principios de igualdad, certidumbre, comodidad y economía)[16] para estructurar la entonces fracción II del artículo 31 constitucional y, con ello determinar los principios constitucionales de la tributación, hoy vigentes en la Constitución de 1917.

La reforma constitucional de junio del 2011 obliga a todas las autoridades en su ámbito de competencia a respetar los derechos humanos aplicando el principio pro persona[17], esto es, interpretando en forma extensiva aquellas normas que protejan o tutelen los derechos a favor del particular y, por otra parte, en forma restrictiva respecto de aquellas normas que los restrinjan.  

Los principios constitucionales de las contribuciones de “legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria”, si bien no se encuentran dentro de la parte dogmática de la constitución, no menos cierto es que se refieren a los límites que tiene el Estado en el ámbito de creación de la norma (legislativo), aplicación (administrativo) y a su vez en el jurisdiccional (judicial) al tutelar y hacer valer los derechos humanos reconocidos en la Constitución y en los tratados internacionales que México forma parte; inclusive los Jueces están autorizados para llevar un control de constitucionalidad o convencionalidad “ex officio”.

E. Conclusiones. –  Los tributos son y han sido detonantes en la formación y el desarrollo de civilizaciones, las cuales dependían del pago de impuestos para subsistir, desarrollarse y permanecer, como ocurrió con las civilizaciones antiguas. Así mismo, el abuso desmedido y cobro exorbitante de impuestos han hecho mella en la historia al ocasionar las luchas de independencia de los pueblos subordinados contra el supresor.

Hoy en día y en la evolución del sistema tributario, no podemos observarlo sin el respeto a los límites que la propia Constitución establece respecto de la generación y aplicación de estos impuestos hacia los gobernados, ya que la obligación del sujeto pasivo si bien es cierto nace de la Ley, no menos cierto es que coexiste en un plano de igualdad ante los derechos humanos y principios que los rigen.

En nuestro sistema jurídico, la Suprema Corte de Justicia de la Nación[18] con base en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, ha resuelto que para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea establecido por ley; segundo, que sea proporcional y equitativo y; tercero, que se destine al pago de los gastos públicos.   

La evolución del artículo 1º Constitucional, pasando a ser de “Las Garantías Individuales” a “De los Derechos Humanos y sus Garantías”, nos permite definir que la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su interpretación constitucional, determinó que los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y equidad, a pesar de estar fuera de la parte dogmática de la constitución, se consideraban como garantías constitucionales y ahora derechos fundamentales, los cuales no deben ser trastocados en perjuicio del gobernado.

Es necesario desde el proceso legislativo de las normas fiscales incluir cláusulas antielusión y de menor complejidad en la comprensión de los elementos esenciales de los tributos, que permitan al gobernado conocer sin lugar a duda los alcances y obligaciones establecidos por la norma en su relación tributaria y, a su vez, que impida las arbitrariedades cometidas por la autoridad administrativa al aplicar la Ley, ya que la historia nos enseña que la injusticia tributaria rompe las estructuras de cualquier estado y sin el debido acatamiento a la obligación de contribuir, no es posible satisfacer las necesidades del gasto público, el cual bien definido y planeado debe de asegurar una mejor calidad de vida, crecimiento y desarrollo del bienestar social.


[1] Diccionario de la Lengua Española: Tributar (1.) tr. Dicho de un vasallo o de un súbdito: Entregar al señor en reconocimiento del señorío, o al Estado para las cargas y atenciones públicas, cierta cantidad en dinero o en especie. (2.) tr. Ofrecer o manifestar veneración como prueba de agradecimiento o admiración.

[2] Génesis 41, versículos 29-57 (Reina-Valera, 1960).

[3] Este es el origen de la llegada de los hebreos a Egipto y por el cual vivieron en esa nación según el Genesis, capítulos 42-47.

[4] ORELLANA WIARCO, Octavio, Derecho Procesal Fiscal, Guía de Estudio, Porrúa. 

[5] Lucas 20: 21-25, Romanos 13: 5-7 (Reina-Valera, 1960). 

[6] PÉREZ BECERRIL, Alonso, Política e Impuestos (pensamientos), Porrúa. 

[7] Ídem.

[8] Ídem.

[9] Ídem.

[10] Ídem.

[11] ORELLANA WIARCO, Octavio, op. cit.

[12] ÁLVAREZ BANDERAS, Jorge, Legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria: Derechos Humanos en México. Tratado de Jurisprudencia Tributaria y Aduanera, Academia Internacional de Derecho Tributario, 2021

[13] CNDH, “Se promulga en Apatzingán el decreto constitucional para la libertad de la América Mexicana”, disponible en https://www.cndh.org.mx/noticia/se-promulga-en-apatzingan-el-decreto-constitucional-para-la-libertad-de-la-america-mexicana#:~:text=El%2022%20de%20octubre%20de,independencia%20de%20la%20Nueva%20España.

[14] WIKIPEDIA, “Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos (1857)”, en https://es.wikipedia.org/wiki/Constituci%C3%B3n_Federal_de_los_Estados_Unidos_Mexicanos_(1857)

[15] ÁLVAREZ BANDERAS, Jorge, op. cit.

[16] SMITH, Adam, Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, México, Publicaciones Cruz, 1994, p. 408.

[17] Artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 

[18] IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS. Tesis Jurisprudencial de la Séptima Época, dictada por el Pleno del máximo órgano jurisdiccional en México, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Volumen 187- 192, Primera Parte, visible en la página 111.

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